OECD包容性框架就新的国际税收规则达成的协议仍采用“双支柱”结构，但具体内容发生了较大变化。笔者认为，国际税收规则的改变肯定会对我国企业造成一定的影响，但目前看总体影响面不大。
2021年7月1日，经济合作与发展组织（OECD）包容性框架中的130个国家（地区）发表一项联合声明，宣布就新的国际税收规则达成协议（以下简称“协议”），截至7月5日，已签署该协议的包容性框架成员上升至131个。这标志着这项从2016年就已启动并由OECD／G20设立的包容性框架（由139个国家和地区组成）进行研究的国际税收规则改革工作终于告一段落。
国际税收规则的改革是在经济数字化大背景下展开的，因事关各国的国家主权和税收利益，所以进展并不顺利，不仅发达国家和发展中国家之间有分歧，甚至发达国家中，美、欧之间也意见相左。这次代表着全世界国内生产总值（GDP）总量90%以上的131个国家（地区）能够就此达成协议，同意建立新的国际税收规则，是国际社会共同努力的结果，也为避免一场世界范围内的数字服务税“战争”奠定了基础。当然，协议的实施计划以及一些具体的技术细节还有待落实，但联合声明承诺将在2021年10月之前完成这项工作，在2022年将协议内容转换成各国法律，并从2023年开始执行。
对照OECD秘书处于2020年10月推出的国际税收规则改革方案（即“双支柱”方案蓝图报告，以下简称“蓝图报告”），这次协议所构建的国际税收新规则仍采用“双支柱”结构，但其中一些具体内容发生了较大的变化。
关于支柱一
支柱一由金额A、金额B和税收确定性三部分组成，其中金额A是最重要的部分，它主要解决征税权在跨国企业居住国与市场国之间的重新划分问题。根据金额A的设计思路，跨国企业即使不在市场国（含地区）设立任何机构、场所，也要将自己的一部分利润以金额A的形式分配给市场国（如果跨国企业同时在居住国从事经营活动，市场国也包括居住国）。
但这次协议取消了蓝图报告中金额A只适用于自动数字服务和面向消费者经营的行业限定，规定凡是年度全球营业收入超过200亿欧元，同时税前销售利润率在10%以上的跨国企业都要适用金额A（但协议规定采掘业和受监管的金融服务不包括在内）。协议还规定，金额A在2023年开始实施的7年后，经过评估如果进展顺利，则营业收入的门槛将降为100亿欧元。在金额A的制度中，除了适用范围以外，联结度规则也非常重要，它决定哪些市场国能够拥有分得金额A的权利。蓝图报告并没有给出具体的金额标准，而协议则明确规定为100万欧元，即适用范围内的跨国企业只要从某个市场国取得至少100万欧元的营业收入，就要向该国分配一部分金额A以供其征税。为了照顾小国的利益，协议还规定，对于GDP少于400亿欧元的国家，联结度标准降为25万欧元。在确定金额A的数量方法上，协议规定企业应将销售利润率10%以上部分的利润作为剩余利润，跨国企业应从剩余利润中拿出20%~30%作为金额A分配给市场国，分配的具体依据为跨国企业在不同市场国营业额的占比。协议还规定，当跨国企业在市场国设有营销或分销机构并按照公平交易原则将一部分剩余利润分给市场国作为其征税的依据时，营销和分销利润安全港应是通过金额A向市场国分配剩余利润的上限，以避免出现双重征税。
金额B针对跨国企业在市场国设立的营销或分销机构，其目的是将目前依据营销商或分销商承担的功能和风险“一户一率”地确定利润水平，改为按公式法“一刀切”地计算出应分给市场国的利润（金额B）。金额B的设计初衷主要是为了照顾发展中国家特别是小国，其税务部门的谈判能力较弱，从而在与营销商或分销商利润分配的谈判中会处于劣势地位。协议在金额B的问题上没有过多明确表态，只是原则性地提出在从事基础营销或分销活动的国家应用公平交易原则应当注意简化并提高效率，并且要特别关注能力较低国家的需求。至于金额B的确定方法，协议承诺在2022年底之前拿出具体方案。
关于税收确定性，协议也采纳了蓝图报告提出的对涉及金额A的问题应建立强制和有约束力的争议防范和争议解决机制，但与蓝图报告不同的是，协议允许发展中经济体采用一种被称为“选择性约束性的争端解决机制”，即只有在当事国双方主管税务当局都同意的情况下才可以使用这种约束性的争端解决机制。应当说，这是发展中经济体在包容性框架的谈判中努力争取的结果。
关于支柱二
支柱二的目的是建立全球反税基侵蚀（GloBE）的机制，具体措施就是在企业所得税方面规定一个全球最低有效税率，并通过一些规则和措施来保障其落实。协议明确了全球反税基侵蚀规则的最低有效税率为“最低15%”，而蓝图报告只提出了最低有效税率的思路但并没有给出具体标准。在计算最低有效税率的方法上，协议与蓝图报告是一致的，都以国家或地区（管辖区）为基础计算，统一税收的口径，并根据财务会计制度来确定税基。
这次协议也采纳了蓝图报告中的两大类保障规则：一是全球反税基侵蚀规则，包括所得纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR）；二是以税收协定为基础的应予课税规则（STTR）。不过，协议并没有提及蓝图报告中的转换规则（SOR）。另外，协议与蓝图报告一样，不要求包容性框架中的所有成员都必须实行全球反税基侵蚀规则，但如果实行则要按支柱二中规定的方法进行实施和管理，并接受其他成员对该规则的应用。
支柱二也有适用门槛，协议和蓝图报告都规定全年集团营业额达到7.5亿欧元才能适用。协议还规定，即使达不到这个收入门槛，各国也可以选择对本国企业的集团总部实行所得纳入规则。此外，尽管全球反税基侵蚀规则适用于最终母公司，但如果最终母公司是政府单位、国际组织、非营利组织、养老基金或投资基金，则要排除在适用范围之外。
为了重点打击无形资产带来的超额利润，协议与蓝图报告中都规定有实质活动所得排除条款，以防止支柱二对从事实质经济活动的跨国企业造成较大影响。
协议明确规定，企业集团的所得中相当于有形资产现值和工薪额5%（在5年过渡期中至少为7.5%）的部分不被纳入全球反税基侵蚀规则，而蓝图报告没有提出具体的数量规定。另外，协议还明确规定国际航运所得也不适用全球反税基侵蚀规则。
所得纳入规则的实施原则之一是“自上而下”，即该规则最先应该由跨国企业的最终控股企业（最终母公司）实施，如果最终母公司所在国没有要求实行所得纳入规则，则实施的责任就落在了由最终母公司直接持有股权并对其进行控制的下一层组成实体，以此类推。协议明确，在所有权分割的情况下，即公司集团链条上某一公司（中间层母公司）的一部分股权由集团外的企业持有，如果其集团内母公司持股比例低于80%（即外部股东持股比例超过20%），则应该由该中间层母公司实施所得纳入规则。
2018年美国开始实行全球无形资产低税收入（GILTI）税制，要求美国居民公司从境外取得的所得承担一个最低税负。蓝图报告认为它与支柱二中的所得纳入规则是一致的，并讨论了二者共存的问题。而协议提出要考虑美国的GILTI税制与全球反税基侵蚀规则共存的具体条件，以确保公平竞争的环境。
在实施应予课税规则的问题上，蓝图报告提出应单独制订一个应予课税规则最低税率，因为来源国在对本国企业向境外支付的利息、特许权使用费等所得征税时是对每笔支付的毛收入进行课税，即使取得上述所得的对方居民企业税负较低，但由于它们为取得这笔所得可能要负担一些费用，所以如果按全球反税基侵蚀规则最低税率补征税款，会造成征税过度的问题。协议这次明确规定，应予课税规则最低税率为7.5%~9%。
协议对我国企业的影响
国际税收规则的改变肯定会对我国企业造成一定的影响，但笔者认为，目前看总体影响面不大。
从支柱一的角度看，我国企业中同时符合协议规定的营业额和利润率标准的不多，即使符合也主要集中在石油、银行、保险等领域，而这些领域都属于协议规定的排除范围。但也有一些企业主要是互联网企业可能会受到一定的影响，它们既符合协议规定的营业额和利润率标准，也有一定规模的海外收入，一旦改革方案落地，每年就要拿出一定的利润分配给市场国。例如，根据2020年《财富》500强的数据，我国有三家公司营业收入分别为731.7亿美元、546亿美元和290.2亿美元，销售利润率分别为29.3%、24.7%和12.3%，境外收入的占比分别为8.95%、4.43%和11.9%。按照上述数据测算，这三家公司当年要向境外分配的金额A分别为2.53亿美元、0.71亿美元和0.16亿美元（均按剩余利润的20%进行分配）。
从支柱二的角度看，全球反税基侵蚀规则对我国企业的影响也不大。因为我国企业所得税实行全球征税原则，政府对居民企业的全球所得征税，即使企业的境外所得（股息、红利）没有汇回也要对其征税。此外，我国企业所得税法规定有“受控外国公司”条款，即在一定条件下我国居民企业要对其境外子公司应分未分的利润申报纳税。特别是，在避免跨国双重征税问题上我国一直采取外国税收抵免法而没有实行发达国家普遍采用的参股法。所以，即使我国居民企业的海外利润在来源国负担了较低的税收，我国仍要按25%或15%的税率对其征收所得税。在应予课税规则方面，我国目前对外签订的税收协定中利息和特许权使用费的预提税限定税率基本上为10%，高于7.5%~9%的应予课税规则最低税率。当然，也有少数一些国家与我国的税收协定中限定税率为3%或5%，但只要取得这些利息、特许权使用费等所得的我国居民企业没有出现很大的亏损，不需要用这些境外所得弥补亏损，则境外的利息、特许权使用费等所得一般都要按25%的税率在我国缴税，这时所得来源国就不存在按应予课税规则最低税率进行补税的问题。
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